פסק-דין בתיק ע"א 6364/12

השופט י' עמית:

            עניינו של ערעור זה בניכוי תשומות בגין הוצאות כלליות שנטען כי שימשו בעסקאות חייבות במס ובעסקאות שאינן חייבות במס.

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (כב' השופטת ש' וסרקרוג, סגנית נשיאה), מיום 12.6.2012 בתיק ע"מ 37158-11-09, בגדרו נדחה ערעור המערערת על קביעת המשיב כי עיקר פעילותה בשנים 2008-2004 אינה חייבת במס ערך מוסף ולכן היא רשאית לנכות רק רבע מהתשומות.

העובדות הצריכות לעניין ופסק דינו של בית משפט קמא

1.        המערערת הוקמה בשנת 1998. מר משה קורקוס (להלן: קורקוס) ואשתו הגב' סימון קורקוס הינם הבעלים של המערערת ומנהליה. המערערת דיווחה בדוחותיה הכספיים כי היא עוסקת בשלוש סוגי פעילויות: חברת אחזקות המשקיעה בחברות שונות לשם הפקת רווחים; מתן שירותי ניהול; וניהול משק זיתים.

           המערערת החזיקה לבדה וביחד עם חברת גדות מסופים לכימיקלים (1985) בע"מ (להלן: גדות) בשבע חברות קשורות בתקופה נשוא הערעור אשר הניבו לה הכנסות מדיבידנד בסך של כ-16 מליון ש"ח. תיק ניירות הערך של המערערת עלה משווי שוק של 1,144,678 ש"ח בשנת 2005 לשווי של 13,214,228 ש"ח בשנת 2008. בנוסף, המערערת החזיקה בשותפות יחד עם גדות בשתי חברות בנות בתחום הספנות (כל אחת מהשותפות החזיקה ב-50% מהמניות בחברות), בהן שימש קורקוס בתפקידים ניהוליים שונים (כדירקטור, מנכ"ל ויו"ר מועצת המנהלים). המערערת קיבלה משתי חברות אלו דמי ניהול שהסתכמו בסך של כ-7.5 מליון ש"ח בתקופה הנדונה, ועל הכנסה זו שילמה המערערת מס ערך מוסף (להלן: המס או מע"מ) בסכום העולה על מליון ש"ח.

           במהלך השנים 2008-2004 המערערת ניכתה תשומות בגין הוצאות כלליות על מגוון פעולותיה. הוצאות אלו כללו: משכורות, הוצאות נסיעות, שירותים מקצועיים, הוצאות משרדיות, ספרות מקצועית, ביטוחים, קנסות וכדומה. המערערת תבעה להכיר בתשומות בסך 106,421 ש"ח בגין תקופת השומה, ואילו המשיב התיר לה לנכות סך של 26,606 ש"ח בלבד, בהתאם לתקנה 18(ב)(3) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: התקנות).

           השגת המערערת על שומות אלו נדחתה ועל כך נסב ערעורה של המערערת בבית משפט קמא.

[במאמר מוסגר: תשומות ששימשו למשק הזיתים אותו ניהלה המערערת, הוכרו בניכוי ולפיכך אינם חלק מנושאי הערעור].

2.        בית משפט קמא קבע בפסק דינו כי עיקר פעולתה העסקית של המערערת אינה מתן שירותי ניהול אלא פעילותה כחברת אחזקות המשקיעה בחברות שונות לצורך הפקת רווחי הון ומשיכת דיבידנדים. רכישת החברות נעשתה לשם הפקת רווחים ולאו דווקא לצורך מתן שירותי ניהול וקבלת דמי ניהול תמורתם, וכפי שהודה קורקוס בעדותו, כדי ליתן שירותי ניהול לחברות אין צורך לרוכשן.

           עוד קבע בית המשפט כי הוכח שהתשומות שניכתה המערערת הן תשומות מעורבות ששימשו אותה הן בפעילותה החייבת במס (מתן שירותי ניהול) והן בפעילותה שאינה חייבת במס (רכישת חברות והשבחתן). המערערת, שבחרה לנהל את פנקסיה במאוחד, לא הרימה את הנטל לייחס הוצאות ספציפיות לפעילות החייבת במס, ומשכך, רשאי היה המשיב לאשר למערערת לנכות רק רבע מהתשומות שדרשה בהתאם לתקנה 18(ב)(3) לתקנות.

תמצית טענות הצדדים

3.        הטענה המרכזית של המערערת היא כי הוצאות כלליות מותרות לניכוי אלא אם הוכח שהן שימשו להכנסה שאינה חייבת במע"מ. בסוגיה זו טוענת המערערת, כי על המשיב הנטל להוכיח כי התשומות שימשו לעסקאות שאינן חייבות במס, ומשלא עמד המשיב בנטל יש להכיר במלוא התשומות שתבעה, ולחילופין, בשני שליש מסכום התשומות בהתאם לתקנה 18(ב)(2) לתקנות.

           לשיטת המערערת, פעילותה העיקרית היא ניהול חברות, כאשר היא בוחרת להשקיע רק בחברות בהן היא סבורה שיש לה ערך מוסף בניהולן. המערערת מציינת כי אין ללמוד על אופי פעילותה ממספר עסקאות אקראי כושלות שביצעה, או שעמדה לבצע, ושבסופו של יום לא הבשילו לכדי מתן שירותי ניהול (המדובר בשלוש חברות בשם פרפקט ליס, KWA, ו-ג'ויה קוסט).

           המערערת משיגה על קביעת בית משפט קמא כי יש להיעזר במבחן ההכנסה לקביעת עיקר השימוש בתשומות. לשיטתה, יש לבחון את טיב ההוצאה ולמה שימשה, כאשר הכנסה גבוהה יכולה לנבוע גם מהשקעה רווחית פסיבית שלא נדרשו תשומות עבורה. בהקשר זה מציינת המערערת, כי אין הלימה בין עליית הרווחים בתיק ניירות ערך להשקעה בתשומות, וזו נשארה יציבה לאורך התקופה. המערערת מדגישה כי כל או רוב התשומות שהוציאה שימשו ליצירת הכנסה ממתן שירותי ניהול וכי לא סביר שהיא ביצעה עסקאות חייבות במע"מ בסך של כ-7.5 מליון ש"ח תוך שימוש בתשומות זעומות בסך של כ-25,000 ש"ח בלבד.

4.        המשיב סומך ידיו על הכרעתו של בית המשפט המחוזי, ומדגיש כי טענותיה של המערערת מופנות כנגד ממצאים שבעובדה, ומשכך אין מקום להתערבותו של בית משפט זה. לטענת המשיב, על המערערת, כמי שמבקשת את הניכוי, הנטל להוכיח שעיקר השימוש בתשומות הוא לצורך עסקאות חייבות במס.

           לטענת המשיב, פעילותה העיקרית של המערערת הינה פעילותה המוצהרת, וכשמה כן הוא - חברת אחזקות, הרוכשת חברות לצורך הפקת רווחים, פעילות שאינה חייבת במע"מ. הכנסותיה של המערערת משקפות במקרה דנן את עיקר פעילותה, ולפיכך, הותר לה לנכות רבע מכלל התשומות. המערערת לא הביאה כל ראיה לשימוש בתשומות הבלתי מסוימות כך שלא ניתן היה לקבוע איזה חלק מהתשומות שימש לעסקאות חייבות, וליישם את מבחן טיב ההוצאה שהוצע על ידי המערערת. עוד נטען, כי קביעת עיקר השימוש בהתאם למבחן פילוח ההכנסות או המחזור העסקי הינו פשוט ליישום, מבוסס בספרות ויושם בפסיקה. חלק מהתשומות שניכויין נתבקש, שימשו במלואן לעסקאות שאינן חייבות במע"מ, ומשכך המערערת לא הייתה רשאית לנכותן אף באופן חלקי, ואילו המשיב לפנים משורת הדין, התיר ניכוי חלקי בשיעור 25%.

ניכוי תשומות - כללי

5.        סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף (להלן: החוק) קובע כי על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מע"מ. עסקה מוגדרת בסעיף 1 כדלקמן: